关于企业舞弊行为的成因，理论界提出了企业舞弊形成的三角理论、GONE理论和企业舞弊风险因子理论等许多著名的理论。
舞弊三角论由美国注册舞弊审核师协会(ACFE)的创始人、现任美国会计学会会长史蒂文·阿伯雷齐特(W.Steve Albrecht)提出，他认为，企业舞弊的产生是由压力(Pressure)、机会(Opportunity)和自我合理化(Rationalization)三要素组成，就像必须同时具备一定的热度、燃料、氧气这三要素才能燃烧一样，缺少了上述任何一项要素都不可能真正形成企业舞弊。压力可能是经营或财务上的困境以及对资本的急切需求。
综述
企业舞弊产生的原因是由压力、机会和借口三要素组成的，这三者也是美国最新的反舞弊准则(SAS No.99)提醒注册会计师应该关注的舞弊产生的主要条件。
压力要素
1.压力要素是企业舞弊者的行为动机。刺激个人为其自身利益而进行企业舞弊的压力大体上可分为四类：经济压力，恶癖的压力，与工作相关的压力和其他压力。
机会要素
2.机会要素是指可进行企业舞弊而又能掩盖起来不被发现或能逃避惩罚的时机，主要有六种情况：缺乏发现企业舞弊行为的内部控制，无法判断工作的质量，缺乏惩罚措施，信息不对称，能力不足和审计制度不健全。
借口要素
3.在面临压力、获得机会后，真正形成企业舞弊还有最后一个要素——借口(自我合理化)，即企业舞弊者必须找到某个理由，使企业舞弊行为与其本人的道德观念、行为准则相吻合，无论这一解释本身是否真正合理。企业舞弊者常用的理由有：这是公司欠我的，我只是暂时借用这笔资金、肯定会归还的，我的目的是善意的，用途是正当的，等等。
压力、机会和借口三要素，缺少任何一项要素都不可能真正形成企业舞弊行为。
“舞弊三角论”的审计案例研究
2020年初，由于一家浑水公司的做空报告，让瑞幸咖啡陷入热议，后续发现的一系列财务造假数据更是引起了人们的广泛关注。本文通过“舞弊三角论”剖析了其舞弊动因，并提出相应建议。
一、案例基本介绍
瑞幸咖啡于2017年创立，总部位于厦门市，通过其特别的“线上+线下”的新零售运营模式，并以“低价、高品质”的咖啡吸引了都市白领及学生群体，热潮席卷全国，并快速占领了中国市场。创立仅一年半，瑞幸咖啡便在纳斯达克上市。然而，这看似极度成功的背后，却在今年年初戛然而止。2020年初，一家著名浑水公司拿出足够的证据称瑞幸咖啡存在大量造价数据，随后瑞幸宣布其高管确实存在舞弊行为，随即瑞幸咖啡的股价大跌。同年5月，证监会介入调查，同时纳斯达克也要求瑞幸咖啡退市。
二、对其进行“舞弊三角论”因素分析
“舞弊三角论”是由美国注册舞弊审核师协会创始人史蒂文?阿伯雷齐特提出，他认为，企业舞弊的产生是由压力、机会以及借口三个要素组成，三者都是必要条件，缺一不可。本文将从这三个方面对瑞幸咖啡舞弊原因进行分析。
(一)压力因素
通过分析瑞幸咖啡2018年和2017年的财务报表中可以发现，瑞幸咖啡的长期债务为2.26亿元人民币，应付账款从2017年的200万元增长到2018年4.19亿元人民币，占到了总流动负债的1/2。这就表明了瑞幸咖啡的负债压力其实是很大的。巨大的负债压力也就成为了瑞幸咖啡财务造假的主要因素之一。此外，2018年全年瑞幸咖啡的总收入为8.4亿元人民币，而经营开支中的销售费用、管理费用等，却占到了12.23亿元人民币。这是由于瑞幸咖啡为了占领市场，采用低价吸引客户，通过补贴大量优惠券、邀请新客户可免费喝咖啡、充值满二送一等促销手段吸引用户，从而扩大市场范围。这种做法虽然表面上吸引到了许多用户，可是由于中国市场饮食文化的特殊性，咖啡并不能够像茶或者其他饮品一样成为人们日常生活的必需品。这就导致了瑞幸咖啡并没有稳定住用户资源，很多用户在领用一到两次优惠券后，便不再进行后续消费。这就使得瑞幸咖啡的成本和费用一直居高不下，导致其多数时间处于亏损状态，这就成为了舞弊最根本的原因。
(二)机会因素
一般来说，良好内部控制制度可以合理保证报表的真实性，从而减少舞弊情况的发生。在审计过程中，瑞幸咖啡也承认其高管进行了数据造假。在上市公司中，高管由于其职位的特殊性，掌握了公司大量的信息，对公司的判断和把握有着绝对的认识。由于企业自身的盲目扩张，以及各种财务压力导致的入不敷出，使得管理层可能为了谋取自身利益和维持公司的运行，而做出不正当的行为。该内部审计部门面对长期这样的乱像却没有制止，完全没有起到监督的作用，因此内部控制制度也是失效的。
(三)借口因素
在舞弊中，通常其会选择一个借口来进行自我说服，从而使得舞弊行为与自己的道德认识和行为准则相一致。瑞幸咖啡公开发表的道歉声明中，仅仅将责任归结于某个高管自身和内控制度不完善身上，却没有说明任何导致這次财务造假事件发生的详细说明。造假金额高达2.2亿元，其中原因应该并不只是那么简单，其实也可以看出是瑞幸咖啡自身已经将舞弊这件事情合理化，这种错误的“借口”也是导致了舞弊事件发生的一个因素。
三、防范舞弊的建议及对
基于以上对“舞弊三理论”因素的分析，本文对防范舞弊提出了以下建议。
(一)政府加强监管力度
在我国，“监管力度不足、惩罚过低”仍是舞弊发生的重要原因。与舞弊发生后带来的高昂利润相比，现今的一些惩罚力度还远远不够，这就使得舞弊者甘愿铤而走险，做出一些不正当行为。因此，要不断完善相应法律法规，加强监管以及行政处罚力度，加大对这一系列上市公司财务舞弊的惩罚力度，这一惩罚不仅指行政上的处罚，在经济赔偿上也可以加重。只有提高其舞弊成本，才能真正起到威慑力，以警示后人。此外，还应该强化各个监督部门之间的联系，使之相互协调，有效配合，使各个部门的权责分明，充分达到监管的效果。同时，也可以开放群众匿名举报渠道，以便从不同角度加强监管力度。
(二)完善企业内部控制
一个企业里，内部控制的好坏便能大致反映这个企业实际运转情况。内部审计部门能否有效进行审计是整个企业能否防止舞弊的关键所在。有效的内部控制能够帮助一个企业更合理的进行战略规划，充分利用各方面资源;相反，一个无效的内部审计部门只会给舞弊提供更为便捷的渠道。因此，完善企业内部控制是良好防范舞弊的方法之一。在一个企业里，首先应该设置规范的职能结构，使机构间相互制衡;其次，就是制定合理的内控制度，同时内部审计部门也要加强监督，定期或者不定期进行审计，并提出相应建议。此外，企业的绩效考核体系也不应该是单一针对某一科目，而应该综合考量企业自身的发展情况，从而制定适合的评价体系。
四、结语
本文以瑞幸咖啡为例，根据“舞弊三角论”的压力因素、机会因素、借口因素等方面分析了其财务造假的原因，并对防范相应情况提出了措施及建议。结合上述可以知道，只有通过对整个行业的规范，加大惩罚力度，完善好企业自身的内部控制制度的建立，才能更好地防范舞弊行为的发生。
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